工會(huì)經(jīng)費(fèi)的稅務(wù)實(shí)務(wù)處理與案例解析

　　工會(huì)經(jīng)費(fèi)是工會(huì)組織開展各項(xiàng)活動(dòng)所需要的費(fèi)用。根據(jù)《工會(huì)法》的規(guī)定，工會(huì)經(jīng)費(fèi)的來(lái)源包括五個(gè)方面：工會(huì)會(huì)員繳納的會(huì)費(fèi);建立工會(huì)組織的企業(yè)、事業(yè)單位、機(jī)關(guān)按每月全部職工工資總額的百分之二向工會(huì)撥繳的經(jīng)費(fèi);工會(huì)所屬的企業(yè)、事業(yè)單位上繳的收入;人民政府的補(bǔ)助;其他收入。其中2%工會(huì)經(jīng)費(fèi)是企業(yè)工會(huì)活動(dòng)經(jīng)費(fèi)的最主要來(lái)源。工會(huì)經(jīng)費(fèi)如何進(jìn)行稅務(wù)實(shí)務(wù)處理，本文歸納了幾點(diǎn)供參考。

　　本文源自程輝， 稅收征納 發(fā)表時(shí)間：2021-04-14 《稅收征納》(月刊)創(chuàng)刊于1950年，由武漢出版社;武漢市國(guó)家稅務(wù)局;武漢市地方稅務(wù)局;武漢市稅務(wù)學(xué)會(huì)主辦。本刊以馬列主義、毛澤東思想、鄧小平理論和“三個(gè)代表”重要思想為指導(dǎo)，全面貫徹黨的教育方針和“雙百方針”，理論聯(lián)系實(shí)際，開展教育科學(xué)研究和學(xué)科基礎(chǔ)理論研究，交流科技成果，促進(jìn)學(xué)院教學(xué)、科研工作的發(fā)展，為教育改革和社會(huì)主義現(xiàn)代化建設(shè)做出貢獻(xiàn)。

　　一、工會(huì)經(jīng)費(fèi)的計(jì)算基數(shù)

　　工會(huì)經(jīng)費(fèi)的計(jì)算基數(shù)為工資、薪金總額，此處所說“工資薪金”總額，是指企業(yè)實(shí)際發(fā)生的、并且允許稅前扣除的工資薪金總額，而不是工資薪金的提取數(shù)總額。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十四條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準(zhǔn)予扣除。前款所稱工資薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金或者非現(xiàn)金形式的勞動(dòng)報(bào)酬，包括基本工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出。” 可以看出，隨著工資薪金范圍的擴(kuò)大，工會(huì)經(jīng)費(fèi)的扣除基數(shù)也一并提高。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知》(國(guó)稅函[2009]3 號(hào)，以下簡(jiǎn)稱國(guó)稅函[2009]3號(hào))進(jìn)一步明確：“合理工資、薪金”是指企業(yè)按照股東大會(huì)、董事會(huì)、薪酬委員會(huì)或相關(guān)管理機(jī)構(gòu)制訂的工資薪金制度規(guī)定實(shí)際發(fā)放給員工的工資薪金總和。不包括企業(yè)的職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)以及養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金。屬于國(guó)有性質(zhì)的企業(yè)，其工資薪金不得超過政府有關(guān)部門給予的限定數(shù)額;超過部分，不得計(jì)入企業(yè)工資薪金總額，也不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

　　對(duì)工資支出合理性的判斷，主要依據(jù)兩個(gè)方面:一是存在 “任職或雇傭關(guān)系”的雇員實(shí)際提供了服務(wù)，因任職或雇傭關(guān)系支付的勞動(dòng)報(bào)酬應(yīng)與所付出的勞動(dòng)相關(guān)，這是判斷工資薪金支出合理性的主要依據(jù)。所謂任職或雇傭關(guān)系，一般是指所有連續(xù)性的服務(wù)關(guān)系，提供服務(wù)的任職者或雇員的主要收入或很大部分收入來(lái)自于任職的企業(yè)，并且這種收入基本上代表了提供服務(wù)人員的勞動(dòng)。二是報(bào)酬總額在數(shù)量上是合理的。任職或雇傭有關(guān)的全部支出，包括現(xiàn)金或非現(xiàn)金形式的報(bào)酬。此外，《財(cái)政部關(guān)于企業(yè)加強(qiáng)職工福利費(fèi)財(cái)務(wù)管理的通知》(財(cái)企[2009]242號(hào))第二條規(guī)定，企業(yè)為職工提供的交通、住房、通訊待遇，已經(jīng)實(shí)行貨幣化改革的，按月按標(biāo)準(zhǔn)發(fā)放或支付的住房補(bǔ)貼、交通補(bǔ)貼或者車改補(bǔ)貼、通訊補(bǔ)貼，應(yīng)當(dāng)納入職工工資總額，不再納入職工福利費(fèi)管理;尚未實(shí)行貨幣化改革的，企業(yè)發(fā)生的相關(guān)支出作為職工福利費(fèi)管理，但根據(jù)國(guó)家有關(guān)企業(yè)住房制度改革政策的統(tǒng)一規(guī)定，不得再為職工購(gòu)建住房。企業(yè)給職工發(fā)放的節(jié)日補(bǔ)助、未統(tǒng)一供餐而按月發(fā)放的午餐費(fèi)補(bǔ)貼，應(yīng)當(dāng)納入工資總額管理。

　　[例1]A公司是一家工業(yè)企業(yè)，今年有幾名員工離職，A 公司支付給離職員工一筆經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金，那么，支付的這部分補(bǔ)償金是否需要計(jì)提工會(huì)經(jīng)費(fèi)?

　　[解析]根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十七條、三十三條和第三十四條以及國(guó)稅函[2009]3號(hào)第二條等文件的規(guī)定，企業(yè)因解除勞動(dòng)關(guān)系向職工支付的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償、生活補(bǔ)助等會(huì)計(jì)核算作為辭退福利，企業(yè)所得稅屬于與取得收入有關(guān)的支出，可以在企業(yè)所得稅稅前直接扣除。但不作為工資薪金稅前扣除，也不作為三費(fèi)(職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、教育經(jīng)費(fèi))的計(jì)提基數(shù)。所以，企業(yè)今年給幾名員工離職時(shí)支付的這部分補(bǔ)償金不需要計(jì)提工會(huì)經(jīng)費(fèi)。

　　根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金和職工福利費(fèi)等支出稅前扣除問題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第34 號(hào))的規(guī)定，企業(yè)接受外部勞務(wù)派遣用工所實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用，分成兩種情況進(jìn)行稅前扣除：一種是按照協(xié)議(合同)約定直接支付給勞務(wù)派遣公司的費(fèi)用，作為勞務(wù)費(fèi)支出扣除，其中的工資部分由以往作為接受勞務(wù)派遣用工單位的“工資薪金”改變?yōu)?ldquo;勞務(wù)費(fèi)”，不再計(jì)入接受勞務(wù)派遣用工單位的工資薪金總額，從而不能再作為接受勞務(wù)派遣用工單位計(jì)算工會(huì)經(jīng)費(fèi)的基數(shù)。另一種是接受勞務(wù)派遣用工單位直接支付給派遣員工個(gè)人的費(fèi)用，視派遣員工的工作崗位分別作為工資薪金支出和職工福利費(fèi)支出。其中屬于工資薪金支出的費(fèi)用，準(zhǔn)予計(jì)入接受勞務(wù)派遣用工單位的工資薪金總額，作為接受勞務(wù)派遣用工單位計(jì)算工會(huì)經(jīng)費(fèi)扣除的依據(jù)。

　　二、工會(huì)經(jīng)費(fèi)企業(yè)所得稅的稅前扣除

　　《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十一條規(guī)定，企業(yè)撥繳的工會(huì)經(jīng)費(fèi)，不超過工資薪金總額2%的部分，準(zhǔn)予扣除。《關(guān)于工會(huì)經(jīng)費(fèi)企業(yè)所得稅稅前扣除憑據(jù)問題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第24號(hào)，以下簡(jiǎn)稱24號(hào)公告)第一條規(guī)定，自2010年7月1日起，企業(yè)撥繳的職工工會(huì)經(jīng)費(fèi)，不超過工資薪金總額2%的部分，憑工會(huì)組織開具的《工會(huì)經(jīng)費(fèi)收入專用收據(jù)》在企業(yè)所得稅稅前扣除。《關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)代收工會(huì)經(jīng)費(fèi)企業(yè)所得稅稅前扣除憑據(jù)問題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告 2011年第30號(hào)，以下簡(jiǎn)稱30號(hào)公告)自2010年1月1日起，在委托稅務(wù)機(jī)關(guān)代收工會(huì)經(jīng)費(fèi)的地區(qū)，企業(yè)撥繳的工會(huì)經(jīng)費(fèi)，也可憑合法、有效的工會(huì)經(jīng)費(fèi)代收憑據(jù)依法在稅前扣除。

　　由上述文件可以確定，工會(huì)經(jīng)費(fèi)稅前扣除要滿足二個(gè)條件：第一，在工資總額2%之內(nèi)的部分。第二，必須提供工會(huì)經(jīng)費(fèi)收入專用收據(jù)或稅務(wù)部門代收的有效憑證。

　　《企業(yè)所得稅法》對(duì)工資、薪金支出實(shí)行據(jù)實(shí)扣除制度, 同時(shí)與《工會(huì)法》的有關(guān)規(guī)定銜接, 企業(yè)稅前扣除工會(huì)經(jīng)費(fèi)必須遵循收付實(shí)現(xiàn)制原則, 即:準(zhǔn)予稅前扣除的工會(huì)經(jīng)費(fèi)必須是企業(yè)已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的部分, 對(duì)于賬面已經(jīng)計(jì)提但未實(shí)際發(fā)生的工會(huì)經(jīng)費(fèi), 不得在納稅年度內(nèi)稅前扣除。如果企業(yè)工會(huì)經(jīng)費(fèi)的實(shí)際發(fā)生數(shù)、賬面計(jì)提數(shù)以及扣除限額數(shù)三者不一致時(shí), 應(yīng)按“就低不就高”的原則確定稅前準(zhǔn)予扣除的工會(huì)經(jīng)費(fèi), 賬面計(jì)提超過扣除限額的部分應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

　　[案例2]B企業(yè)2020年度實(shí)際發(fā)生合理工資薪金600萬(wàn)元, 計(jì)提工會(huì)經(jīng)費(fèi)12萬(wàn)元。實(shí)際撥繳工會(huì)經(jīng)費(fèi)5萬(wàn)元。該企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)允許扣除的工會(huì)經(jīng)費(fèi)是多少?

　　[解析]稅法規(guī)定允許扣除的工會(huì)經(jīng)費(fèi)限額=600×2%=12 (萬(wàn)元), 企業(yè)實(shí)際撥繳工會(huì)經(jīng)費(fèi)5萬(wàn)元。該企業(yè)允許扣除的工會(huì)經(jīng)費(fèi)是5萬(wàn)元，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額7萬(wàn)元。

　　工會(huì)經(jīng)費(fèi)稅前扣除應(yīng)注意以下五個(gè)方面的問題：

　　1.企業(yè)應(yīng)建立有工會(huì)組織，因?yàn)闆]有工會(huì)組織，就無(wú)從談起工會(huì)經(jīng)費(fèi)。

　　2.按照規(guī)定的基數(shù)和標(biāo)準(zhǔn)準(zhǔn)確計(jì)提工會(huì)經(jīng)費(fèi)，并計(jì)入當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。

　　3.提取的工會(huì)經(jīng)費(fèi)必須上繳工會(huì)組織，并取得合法有效的憑據(jù)，否則不得扣除。目前，有些地方由稅務(wù)機(jī)關(guān)代征工會(huì)經(jīng)費(fèi)，按照撥繳給工會(huì)組織的40%代征，即按照工資薪金總額的 2%計(jì)提的工會(huì)經(jīng)費(fèi)，40%由稅務(wù)機(jī)關(guān)代征后轉(zhuǎn)交工會(huì)組織， 60%由企業(yè)留存劃轉(zhuǎn)本單位工會(huì)組織。這種情況下，雖然沒有全額實(shí)際撥繳，筆者認(rèn)為，如果這種方式是經(jīng)代征機(jī)關(guān)、工會(huì)組織和企業(yè)三方協(xié)商認(rèn)可的，也可以按照標(biāo)準(zhǔn)稅前扣除。

　　4.遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，當(dāng)期扣除的工會(huì)經(jīng)費(fèi)，只能是當(dāng)期撥繳當(dāng)期的工會(huì)經(jīng)費(fèi)，當(dāng)期撥繳以前期間或以后期間的工會(huì)經(jīng)費(fèi)，不能在當(dāng)期扣除。

　　5.企業(yè)對(duì)工會(huì)經(jīng)費(fèi)的使用與企業(yè)所得稅并無(wú)直接關(guān)系，卻與個(gè)人所得稅相關(guān)，因此，企業(yè)應(yīng)在合理范圍內(nèi)列支工會(huì)經(jīng)費(fèi)，符合個(gè)稅征稅條件的，企業(yè)應(yīng)履行代扣代繳義務(wù)。

　　三、工會(huì)經(jīng)費(fèi)的稅會(huì)差異及納稅調(diào)整

　　工會(huì)經(jīng)費(fèi)的提取比例，會(huì)計(jì)與稅法沒有差異，差異主要體現(xiàn)在期末是否實(shí)際撥繳。會(huì)計(jì)上依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，在計(jì)提工會(huì)經(jīng)費(fèi)時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益或資產(chǎn)成本，不論是否向工會(huì)組織進(jìn)行撥繳。稅法上遵循收付實(shí)現(xiàn)制，強(qiáng)調(diào)必須實(shí)際撥繳，即必須依據(jù)合法有效的憑據(jù)才能稅前扣除，包括工會(huì)組織開具的《工會(huì)經(jīng)費(fèi)收入專用收據(jù)》和委托稅務(wù)機(jī)關(guān)代收工會(huì)經(jīng)費(fèi)的代收憑據(jù)。

　　由此可見，工會(huì)經(jīng)費(fèi)因是否實(shí)際撥繳，會(huì)計(jì)與稅法會(huì)產(chǎn)生差異，而且這種差異不會(huì)隨著時(shí)間的推移而轉(zhuǎn)回。因此，這種差異屬于永久性差異，直接在當(dāng)期申報(bào)時(shí)按“應(yīng)付稅款法”調(diào)整申報(bào)即可，無(wú)須進(jìn)行“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負(fù)債”的確認(rèn)等所得稅會(huì)計(jì)處理。

　　企業(yè)可能發(fā)生的工會(huì)經(jīng)費(fèi)納稅調(diào)整情形主要有：一是企業(yè)計(jì)提的工會(huì)經(jīng)費(fèi)既未撥繳給工會(huì)組織, 也未實(shí)際使用, 應(yīng)全額調(diào)增。二是企業(yè)計(jì)提的工會(huì)經(jīng)費(fèi)貸記“其他應(yīng)付款”科目, 其后發(fā)生工會(huì)活動(dòng)的相關(guān)費(fèi)用借記“其他應(yīng)付款”科目。稅會(huì)差異分析及納稅調(diào)整如下：

　　1“. 只計(jì)提不上繳”不能稅前扣除帶來(lái)的稅會(huì)差異。準(zhǔn)予稅前扣除的工會(huì)經(jīng)費(fèi)必須是企業(yè)已經(jīng)實(shí)際“撥繳”的部分，對(duì)于賬面已經(jīng)計(jì)提但未實(shí)際“撥繳”的工會(huì)經(jīng)費(fèi)，不得在納稅年度內(nèi)稅前扣除。如果只是會(huì)計(jì)上進(jìn)行了計(jì)提，但是并未進(jìn)行“撥繳” 即便是企業(yè)已經(jīng)以“工會(huì)經(jīng)費(fèi)”的名義進(jìn)行開支，也不能進(jìn)行稅前扣除。因此，不符合“實(shí)際撥繳”規(guī)定而計(jì)提(或?qū)嶋H支出)的工會(huì)經(jīng)費(fèi)，在所得稅申報(bào)時(shí)應(yīng)做應(yīng)納稅所得額調(diào)增。

　　2.金額不超過工資薪金總額的2%的稅會(huì)差異。一是工會(huì)經(jīng)費(fèi)的扣除有比例限制，企業(yè)稅前扣除的工會(huì)經(jīng)費(fèi)必須在工資薪金總額2%以內(nèi);如果撥繳比例超限，當(dāng)然不能扣除，超過比例部分在所得稅申報(bào)時(shí)應(yīng)做應(yīng)納稅所得額調(diào)增。二是企業(yè)在計(jì)提工會(huì)經(jīng)費(fèi)的扣除限額時(shí)，要特別注意計(jì)算基數(shù)的確定，工會(huì)經(jīng)費(fèi)的計(jì)算基數(shù)為工資薪金總額。此處所說 “工資薪金”總額，是指企業(yè)實(shí)際發(fā)生的，并且允許稅前扣除的工資薪金總額，而不是工資薪金的提取數(shù)總額，也不是企業(yè)發(fā)放的工資薪金總額。

　　3.不能取得合法、有效憑據(jù)帶來(lái)的稅會(huì)差異。按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，工會(huì)經(jīng)費(fèi)不是憑發(fā)票而是憑撥繳的《工會(huì)經(jīng)費(fèi)收入專用收據(jù)》或工會(huì)經(jīng)費(fèi)稅務(wù)代收憑據(jù)在稅前扣除。2010年 7月1日起，全國(guó)總工會(huì)啟用財(cái)政部統(tǒng)一印制并套印財(cái)政部票據(jù)監(jiān)制章的《工會(huì)經(jīng)費(fèi)收入專用收據(jù)》，同時(shí)廢止《工會(huì)經(jīng)費(fèi)撥繳款專用收據(jù)》。國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第24號(hào)規(guī)定，憑工會(huì)組織開具的《工會(huì)經(jīng)費(fèi)收入專用收據(jù)》在企業(yè)所得稅稅前扣除。

　　30號(hào)公告規(guī)定，自2010年1月1日起，在委托稅務(wù)機(jī)關(guān)代收工會(huì)經(jīng)費(fèi)的地區(qū)，企業(yè)撥繳的工會(huì)經(jīng)費(fèi)，也可憑合法、有效的工會(huì)經(jīng)費(fèi)代收憑據(jù)依法在稅前扣除。“合法、有效的工會(huì)經(jīng)費(fèi)代收憑據(jù)”，應(yīng)包括各級(jí)工會(huì)交由稅務(wù)機(jī)關(guān)使用的《工會(huì)經(jīng)費(fèi)(籌備金)專用繳款書》(用于銀行轉(zhuǎn)賬)、《工會(huì)經(jīng)費(fèi)(籌備金)專用繳款憑證》(用于收取現(xiàn)金)、《代收工會(huì)經(jīng)費(fèi)通用繳款書》和《中華人民共和國(guó)專用稅收繳款書》等相關(guān)扣繳憑證，也就是說，企業(yè)可憑上述憑證進(jìn)行稅前扣除。

　　[例3]C公司在填報(bào)2019年度企業(yè)所得稅申報(bào)表時(shí)，經(jīng)賬務(wù)清理發(fā)現(xiàn)：業(yè)務(wù)1.C公司2019年“應(yīng)付職工薪酬——工資薪金”貸方發(fā)生額5000萬(wàn)元;“工資薪金”實(shí)際支出且可以稅前扣除金額為4850萬(wàn)元。業(yè)務(wù)2.C公司2019年“應(yīng)付職工薪酬——工會(huì)經(jīng)費(fèi)”貸方發(fā)生額 100 萬(wàn)元，借方發(fā)生額 100 萬(wàn)元。其中借方發(fā)生額系稅務(wù)局代收而繳納的工會(huì)經(jīng)費(fèi)95萬(wàn)元，取得《中華人民共和國(guó)專用稅收繳款書》;借方發(fā)生額另外5萬(wàn)元，是企業(yè)開展工會(huì)活動(dòng)支出，企業(yè)工會(huì)未出具《工會(huì)經(jīng)費(fèi)收入專用收據(jù)》。業(yè)務(wù)3.C公司2019年“其他應(yīng)付款—— 工會(huì)經(jīng)費(fèi)”期初余額3萬(wàn)元(貸方)，貸方發(fā)生額57萬(wàn)元是市總工會(huì)返還的工會(huì)經(jīng)費(fèi)，借方發(fā)生額60萬(wàn)元全部是工會(huì)活動(dòng)經(jīng)費(fèi)支出。問：C公司2019年度工會(huì)經(jīng)費(fèi)支出涉及的納稅調(diào)整及填報(bào)。

　　[解析]首先，確定扣除限額：C 公司 2019 年度“工資薪金”實(shí)際支出且可以稅前扣除金額為4850×2%=97(萬(wàn)元);實(shí)際撥繳且取得“合法、有效的稅前扣除憑據(jù)”是稅務(wù)局代收而繳納的工會(huì)經(jīng)費(fèi) 95 萬(wàn)元。因此，可以稅前扣除的金額為 95 萬(wàn)元。其次，確定工會(huì)經(jīng)費(fèi)稅前扣除實(shí)際金額。雖然計(jì)提了 100萬(wàn)元，但是不是按照“工資薪金”實(shí)際支出且可以稅前扣除金額計(jì)提的，因此超出“工資薪金”實(shí)際支出且可以稅前扣除金額 2%的部分肯定是不能稅前扣除。雖然企業(yè)工會(huì)開展活動(dòng)時(shí)，支出了工會(huì)經(jīng)費(fèi)，但是并沒有取得企業(yè)工會(huì)出具的《工會(huì)經(jīng)費(fèi)收入專用收據(jù)》，不能作為企業(yè)的“實(shí)際撥繳”，所以該部分工會(huì)經(jīng)費(fèi)支出也不能稅前扣除。其三，做好納稅調(diào)整后的企業(yè)所得稅申報(bào)表填報(bào)。第一步：填寫《A105050 職工薪酬支出及納稅調(diào)整明細(xì)表》，工資薪金支出的納稅調(diào)整金額填入150萬(wàn)元，工會(huì)經(jīng)費(fèi)支出的納稅調(diào)整金額填入5萬(wàn)元，合計(jì)納稅調(diào)整金額填入155萬(wàn)元。第二步：填寫《A105000 納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》，扣除類調(diào)整項(xiàng)目的調(diào)增金額填入155萬(wàn)元，職工薪酬的調(diào)增金額填入155萬(wàn)元，合計(jì)調(diào)增金額填入155萬(wàn)元。