本文作者：張惠茹 李秀蓮 單位：大連民族學(xué)院國際商學(xué)院

低碳經(jīng)濟(jì)是指以低能耗、低污染、低排放為基礎(chǔ)的經(jīng)濟(jì)模式，低碳經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)是要提高能源的效率，轉(zhuǎn)變能源結(jié)構(gòu)，減少污染的排放。發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)可能會使企業(yè)未來的交易中涉及到碳排放權(quán)交易問題，鑒于此企業(yè)經(jīng)營中就會面臨新的問題，諸如，投資時要考慮碳排放低的技術(shù)項(xiàng)目、日常經(jīng)營中要核算碳合規(guī)成本，并通過提高價格把增加的碳合規(guī)成本轉(zhuǎn)移給消費(fèi)者等，決策者需要這些信息。由此可見，在低碳經(jīng)濟(jì)時代，成本管理的內(nèi)涵和管理模式都發(fā)生了變化，如何從戰(zhàn)略的角度對發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)的成本進(jìn)行分析和管理，便顯得尤為重要。

一、碳成本管理產(chǎn)生的背景

《京都議定書》的簽署是為了人類免受氣候變暖的威脅。發(fā)達(dá)國家從2005年開始承擔(dān)減少碳排放量的義務(wù)，而發(fā)展中國家則從2012年開始承擔(dān)減排義務(wù)。《京都議定書》需要占全球溫室氣體排放量55%以上的至少55個國家批準(zhǔn)，才能成為具有法律約束力的國際公約。中國于1998年5月簽署并于2002年8月核準(zhǔn)了該議定書；歐盟及其成員國于2002年5月31日正式批準(zhǔn)了《京都議定書》；2004年11月5日，俄羅斯總統(tǒng)普京在《京都議定書》上簽字，使其正式成為俄羅斯的法律文本。截至2005年8月13日，全球已有142個國家和地區(qū)簽署該議定書，其中包括30個工業(yè)化國家，批準(zhǔn)國家的人口數(shù)量占全世界總?cè)丝诘?0%。2005年2月16日，《京都議定書》正式生效。這是人類歷史上首次以法規(guī)的形式限制溫室氣體排放。為了促進(jìn)各國完成溫室氣體減排目標(biāo)，議定書允許采取以下四種減排方式：一是兩個發(fā)達(dá)國家之間可以進(jìn)行排放額度買賣的“排放權(quán)交易”，即難以完成削減任務(wù)的國家，可以花錢從超額完成任務(wù)的國家買進(jìn)超出的額度。二是以“凈排放量”計算溫室氣體排放量，即，從本國實(shí)際排放量中扣除森林所吸收的二氧化碳的數(shù)量。三是可以采用綠色開發(fā)機(jī)制，促使發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家共同減排溫室氣體。四是可以采用“集團(tuán)方式”，即，歐盟內(nèi)部的許多國家可視為一個整體，采取有的國家削減、有的國家增加的方法，在總體上完成減排任務(wù)。有關(guān)碳排放制度最大特征在于“總量控制和排放交易（capandtrade）”計劃，參與該計劃的國家或地區(qū)政府都必須承諾碳排放量在規(guī)定限額下，碳排放權(quán)市場交易的結(jié)果導(dǎo)致了企業(yè)因購買碳排放權(quán)而擁有碳資產(chǎn)，因碳排放而形成了碳成本，擴(kuò)展了傳統(tǒng)成本核算和管理的內(nèi)容，從而產(chǎn)生了對碳成本核算方法的探討和碳成本管理內(nèi)容的研究。

二、碳成本的內(nèi)涵和計量

傳統(tǒng)的成本管理與直接成本和間接成本的劃分有關(guān)，同時也與成本歸集對象有關(guān)，諸如產(chǎn)品、服務(wù)、客戶及組織的業(yè)務(wù)流程等。直接成本可以直接歸集到具體的成本對象中，對間接成本，如果不可以直接歸集就要進(jìn)行二次分?jǐn)偂ｋS著間接成本在組織中所占比例越來越大，近來學(xué)術(shù)界對成本會計的研究重點(diǎn)放在了成本的分?jǐn)偅矗脗鹘y(tǒng)的單一分配基礎(chǔ)的方法分?jǐn)偅€是用作業(yè)成本法多個分配基礎(chǔ)來分?jǐn)偅瑥睦碚撋现v作業(yè)成本法比較好地反映了成本效益關(guān)系。在這些成本研究中，產(chǎn)生的成本核算是計算了產(chǎn)品在出售之前所歸集的成本，產(chǎn)品出售后所發(fā)生的與此產(chǎn)品有關(guān)的成本，一般不納入核算（除了擔(dān)保費(fèi)和售后服務(wù)費(fèi)等）。碳成本管理是環(huán)境成本會計發(fā)展的一部分，它所關(guān)注的成本核算對象遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了具體的成本歸集對象，碳成本核算是建立在碳排放基礎(chǔ)上的。借鑒聯(lián)合國政府間氣候變化專門委員會（IPCC）第15次會議通過的《環(huán)境會計和報告的立場公告》對環(huán)境成本的定義，碳排放成本定義可以描述為：為消除或減少企業(yè)經(jīng)營管理活動對大氣環(huán)境造成的影響而采取的或被要求采取措施的成本。顯然，碳成本計量與傳統(tǒng)成本計量有所不同，傳統(tǒng)成本計量是以所消耗或轉(zhuǎn)移的人力資源和物質(zhì)資源代價為內(nèi)容，而碳成本計量是以碳排放量的估算為基礎(chǔ)。

不同的企業(yè)由于所從事的業(yè)務(wù)活動不同，其碳排放的軌跡各不相同，所要計量的碳成本內(nèi)容也有所不同。由此可見，碳排放量估算標(biāo)準(zhǔn)成為碳成本計量的基礎(chǔ)。目前，針對碳排放量的計量還沒有形成標(biāo)準(zhǔn)的方法，日本產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)省制定的以產(chǎn)品生命周期測算商品和服務(wù)的碳排放量的方法有比較好的借鑒價值。它要求溫室氣體排放量的測算范圍必須涵蓋產(chǎn)品的整個生命周期，并把生命周期劃分為以下幾個階段：原材料制造和取得、產(chǎn)品的生產(chǎn)制造、產(chǎn)品的分發(fā)或銷售、產(chǎn)品的使用和處置（或回收），要獲取各階段與碳排放相關(guān)信息，并估算各階段的碳排放量，以此為基礎(chǔ)核算產(chǎn)品的碳成本。這種方法細(xì)化了每種材料的投入和轉(zhuǎn)換過程，以量化和追蹤電、水，燃料和其他資料的耗用，從而反映與之相關(guān)的碳排放量，該標(biāo)準(zhǔn)使得不同企業(yè)基于碳排放計量的碳成本具有可比性。

恩格爾斯（Engels）以打印機(jī)為例說明產(chǎn)品的碳排放成本，包括：原材料制造與運(yùn)輸、員工工作、打印機(jī)生產(chǎn)各個過程使用能源而發(fā)生的碳排放、廢品處理和產(chǎn)品壽命終了資源回收利用各個過程有關(guān)碳排放代價以及由此產(chǎn)生的補(bǔ)償。第一，原材料碳成本主要是指與原材料生產(chǎn)、使用和廢棄各環(huán)節(jié)所導(dǎo)致的對環(huán)境影響以及治理環(huán)境過程中發(fā)生的碳排放成本。例如，電池的生產(chǎn)、使用和廢棄過程中產(chǎn)生的碳排放。第二，人工形成的碳成本主要體現(xiàn)在人工在履行其職責(zé)時需要消耗能源產(chǎn)生的碳排放，例如，工作時開啟空調(diào)設(shè)備，會導(dǎo)致大量的CO2排放；由于人工問題產(chǎn)生殘次品，處置這些殘次品也會導(dǎo)致與碳排放相關(guān)的成本。第三，制造費(fèi)用中與碳排放相關(guān)的成本主要是指公用設(shè)施成本，例如，水、電和其它動力取得過程中都會涉及到碳的排放。第四，廢物處置碳成本主要指生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的廢物處置成本，因?yàn)樘幹眠^程中需要耗用大量的能源，其結(jié)果就會導(dǎo)致大量的碳排放。第五，回收過程中的碳成本是指產(chǎn)品周期末端，即，產(chǎn)品廢棄過程中廢物處置和管理所形式的碳排放成本。另外，一些與碳排放管理相關(guān)的成本，例如，排放檢查、形成報告、支付碳排放權(quán)費(fèi)、咨詢費(fèi)和罰款等。由此可見，碳成本所涉及的內(nèi)容之廣、范圍之大是空前的。盡管目前還沒能形成被廣泛認(rèn)可的碳成本核算體系，但是，對碳成本的管理應(yīng)成為企業(yè)增強(qiáng)其未來競爭力的主要途徑之一。

三、碳成本管理內(nèi)容探討

美國環(huán)境保護(hù)署設(shè)立了環(huán)境會計項(xiàng)目，此項(xiàng)目鼓勵企業(yè)了解企業(yè)經(jīng)營中的所有與環(huán)境有關(guān)的成本，并將其納入到?jīng)Q策中。碳成本是環(huán)境成本發(fā)展的一個部分，在低碳經(jīng)濟(jì)時代，戰(zhàn)略成本管理的內(nèi)容應(yīng)擴(kuò)展到對碳成本的管理，具體內(nèi)容包括以下四個方面。