在我國(guó)目前絕大多數(shù)的公司企業(yè)中，稅務(wù)業(yè)務(wù)與會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)并沒(méi)有分成兩個(gè)單獨(dú)的部門(mén)處理各自相應(yīng)的業(yè)務(wù)，而是由財(cái)務(wù)部門(mén)統(tǒng)一進(jìn)行相關(guān)稅收業(yè)務(wù)的計(jì)算與申報(bào)，隨著近幾年國(guó)家稅收征管力度的加大、稅收相關(guān)法律的不斷更新，要求企業(yè)財(cái)務(wù)人員在實(shí)務(wù)中對(duì)稅收相關(guān)規(guī)定的理解與把握程度越來(lái)越高，對(duì)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)相關(guān)業(yè)務(wù)的實(shí)務(wù)處理水平也越來(lái)越高，如何更好的掌握視同銷售在稅法中與會(huì)計(jì)處理中的異同點(diǎn)就顯得尤為重要。本文將通過(guò)對(duì)稅法中規(guī)定的每種視同銷售行為在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中如何處理與理解進(jìn)行整理和分析，以更利于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作的開(kāi)展。
《會(huì)計(jì)師》雜志是專業(yè)會(huì)計(jì)刊物。宣傳黨和國(guó)家有關(guān)會(huì)計(jì)工作的方針、政策，圍繞財(cái)政部的工作部署，研究會(huì)計(jì)工作的理論和實(shí)際問(wèn)題，交流會(huì)計(jì)工作經(jīng)驗(yàn)，普及會(huì)計(jì)知識(shí)。
1稅法確定的視同銷售行為。
《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，單位或者個(gè)體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：(1)將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷;(2)銷售代銷貨物;(3)設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外;(4)將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目;(5)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi);(6)將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶;(7)將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者;(8)將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人。以上的八項(xiàng)主要是在流通環(huán)節(jié)加以確認(rèn)，這也是增值稅這個(gè)稅種征稅的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。
《企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、申請(qǐng)財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定的除外。企業(yè)所得稅主要是以貨物是發(fā)生內(nèi)部轉(zhuǎn)移還是外部轉(zhuǎn)移為視同銷售確認(rèn)的主要依據(jù)。國(guó)稅函【2008】828號(hào)《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》對(duì)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條作了補(bǔ)充規(guī)定，該通知對(duì)資產(chǎn)轉(zhuǎn)移行為進(jìn)行了分類，即當(dāng)資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實(shí)質(zhì)上均不發(fā)生改變時(shí)，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認(rèn)收入;當(dāng)資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入，其中補(bǔ)充規(guī)定明確了企業(yè)將資產(chǎn)移送他人用于交際應(yīng)酬按規(guī)定視同銷售確定收入。
2對(duì)于以上八種的視同銷售行為，會(huì)計(jì)上的具體處理方法如下。
2.1上述(1)將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷、(2)銷售代銷貨物兩種代銷商品行為，在實(shí)務(wù)中根據(jù)委托雙方的約定，分為視同買(mǎi)斷和收取手續(xù)費(fèi)兩種方式。
A、在買(mǎi)斷方式下會(huì)計(jì)處理方法如下：
交付商品時(shí)：
委托方：借：委托代銷商品(發(fā)出商品)按賬面價(jià)格確認(rèn)
貸：庫(kù)存商品
受托方：借：受托代銷商品
貸：受托代銷商品款
受托方實(shí)際銷售商品，委托方收到代銷清單時(shí)：
委托方：①借：應(yīng)收賬款——受托方
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)
?、诮瑁褐鳡I(yíng)業(yè)務(wù)成本
貸：委托代銷商品(發(fā)出商品)
受托方:①借：銀行存款
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)
?、诮瑁褐鳡I(yíng)業(yè)務(wù)成本
貸：受托代銷商品
③借：受托代銷商品款
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)
貸：應(yīng)付賬款——委托方
結(jié)算貨款時(shí)：
委托方：借：銀行存款
貸：應(yīng)收賬款——受托方
受托方：借：應(yīng)付賬款——委托方
貸：銀行存款
B在收取手續(xù)費(fèi)方式下會(huì)計(jì)處理方法如下：
交付商品時(shí)
委托方：借：委托代銷商品
貸：庫(kù)存商品
受托方：借：受托代銷商品
貸：受托代銷商品款
受托方實(shí)際銷售商品，委托方收到代銷清單
委托方：①借：應(yīng)收賬款——受托方
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)
?、诮瑁褐鳡I(yíng)業(yè)務(wù)成本
貸：委托代銷商品
受托方：①借：銀行存款
貸：應(yīng)付賬款——委托方
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)
?、诮瑁簯?yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)
貸：應(yīng)付賬款
③借：受托代銷商品款
貸：受托代銷商品
結(jié)算貨款和手續(xù)費(fèi)時(shí)
委托方：①借：銷售費(fèi)用
貸：應(yīng)收賬款——受托方
?、诮瑁恒y行存款
貸：應(yīng)收賬款——受托方
受托方：借：應(yīng)付賬款
貸：銀行存款
主營(yíng)業(yè)務(wù)收入(或其他業(yè)務(wù)收入)
從分錄可以看得出增值稅、企業(yè)所得稅以及會(huì)計(jì)收入的確認(rèn)是一致的。
2.2上述(3)設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外。
根據(jù)《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》，除將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外，將資產(chǎn)在總機(jī)構(gòu)及其分支機(jī)構(gòu)之間轉(zhuǎn)移可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認(rèn)收入。在這里“內(nèi)部”的標(biāo)準(zhǔn)主要是獨(dú)立法人內(nèi)部，只有將貨物出賣(mài)或轉(zhuǎn)移到獨(dú)立法人外部時(shí)，才是真正的收入實(shí)現(xiàn)的時(shí)候。但根據(jù)國(guó)稅發(fā)【1998】137號(hào)《關(guān)于企業(yè)所屬機(jī)構(gòu)間移送貨物征收增值稅問(wèn)題的通知》的規(guī)定，“用于銷售”是指銷售機(jī)構(gòu)發(fā)生向購(gòu)貨方開(kāi)具發(fā)票，或向購(gòu)貨方收取貨款情形之一的經(jīng)營(yíng)行為。如果售貨機(jī)構(gòu)的貨物移送行為有上述兩項(xiàng)情形之一的，應(yīng)當(dāng)向所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納增值稅。移送貨物的一方應(yīng)視同銷售，在貨物移送當(dāng)天開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，計(jì)算銷項(xiàng)稅額。增值稅這樣規(guī)定的主要原因是增值稅主要是針對(duì)流通環(huán)節(jié)征稅，而且主要是以稅收管轄區(qū)域?yàn)閯澐謽?biāo)準(zhǔn)。如果獨(dú)立法人的分支機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣(市)內(nèi)的，在分支機(jī)構(gòu)之間移送貨物也不視同銷售;不在同一縣(市)的分支機(jī)構(gòu)之間移送貨物則認(rèn)定為視同銷售，但由于增值稅實(shí)行的是價(jià)外稅，在一般情況下，不同分支機(jī)構(gòu)之間已送貨物基本不會(huì)產(chǎn)生利潤(rùn)，所以移送的中間環(huán)節(jié)并沒(méi)有實(shí)際繳納增值稅，只有在銷售最終實(shí)現(xiàn)時(shí)才繳納增值稅。這和會(huì)計(jì)上最終確認(rèn)收入的金額是一致的。
賬務(wù)處理如下：
A甲分支已送貨物給乙分支(不在同一縣\市)
甲：借：其他應(yīng)收款
貸：庫(kù)存商品
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)
乙：借：庫(kù)存商品
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)
貸：其他應(yīng)付款
B乙銷售貨物時(shí)：
借：銀行存款
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)
從分錄可以看得出增值稅、企業(yè)所得稅以及會(huì)計(jì)收入的確認(rèn)是一致的。
2.3上述(4)將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目。
根據(jù)《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》，將資產(chǎn)用于生產(chǎn)、制造、加工另一產(chǎn)品;改變資產(chǎn)形狀、結(jié)構(gòu)或性能;改變資產(chǎn)用途(如，自建商品房轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營(yíng))等不改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途的，由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實(shí)質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認(rèn)收入，相關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)延續(xù)計(jì)算。由于會(huì)計(jì)與所得稅在收入確認(rèn)方面縮小了差異，漸趨于一致，所以“將資產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目”在會(huì)計(jì)上也不確認(rèn)收入，貨物按成本轉(zhuǎn)賬;增值稅規(guī)定視同銷售，按同類資產(chǎn)同期對(duì)外銷售價(jià)格計(jì)算銷項(xiàng)稅。賬務(wù)處理如下：
A、企業(yè)將自產(chǎn)的、委托加工收回的貨物用于在建工程(不動(dòng)產(chǎn))等的處理
借：在建工程(或管理費(fèi)用、開(kāi)發(fā)支出等)
貸：庫(kù)存商品(賬面價(jià)值)
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)(按公允價(jià)值計(jì)算)
B、企業(yè)將外購(gòu)的貨物用于在建工程(不動(dòng)產(chǎn))等的處理
借：在建工程(或管理費(fèi)用、開(kāi)發(fā)支出等)
貸：庫(kù)存商品
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)
2.4上述(5)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi);(6)將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶;(7)將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者;(8)將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人。
現(xiàn)行所得稅會(huì)計(jì)采用的是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，注重的是資產(chǎn)負(fù)債的計(jì)價(jià)，從而在一定程度上縮小了會(huì)計(jì)與所得稅法在收入確認(rèn)和處理方面的差異。從《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》來(lái)看，所得稅法對(duì)收入的確認(rèn)也基本上與會(huì)計(jì)一致。上述(5)(6)(7)三種情況一律以其公允價(jià)值確認(rèn)收入(增值稅、所得稅以及會(huì)計(jì)確認(rèn)均一致)計(jì)算銷項(xiàng)稅，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本。對(duì)于(8)捐贈(zèng)有些特殊，增值稅與企業(yè)所得稅計(jì)稅基礎(chǔ)均按公允價(jià)值，而會(huì)計(jì)上則不確認(rèn)收入，并計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”科目。具體賬務(wù)處理如下：
A、(5)(6)(7)三種情況下會(huì)計(jì)分錄如下：：
借：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利(長(zhǎng)期股權(quán)投資、應(yīng)付股利)
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入(按公允價(jià)值記賬)
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)按公允價(jià)值為計(jì)稅基礎(chǔ)
B、上述第(8)種情況的會(huì)計(jì)處理：
借：營(yíng)業(yè)外支出
貸：庫(kù)存商品
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)
這種情況有些特殊，增值稅應(yīng)按公允價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)，所得稅申報(bào)的時(shí)候應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)為收入，并計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，但會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入。
3總結(jié)
通過(guò)上述對(duì)視同銷售行為的八種情形分別進(jìn)行了相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理分錄的編制，可以看出視同銷售行為與會(huì)計(jì)在絕大多數(shù)情況下是一致的，但是在某些情況下收入確認(rèn)會(huì)有差異與區(qū)別。這主要是稅法與會(huì)計(jì)所規(guī)范的內(nèi)容不同，另外稅收與會(huì)計(jì)法規(guī)對(duì)各自收入確認(rèn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)也存在差異，會(huì)計(jì)收入確認(rèn)有五條判斷標(biāo)準(zhǔn)，其中四條與稅收的四條收入確認(rèn)判斷標(biāo)準(zhǔn)完全重合，只有“相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”成為會(huì)計(jì)判斷收入確認(rèn)的特有條件。這就是說(shuō)在通常情況下，當(dāng)相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)時(shí)，稅收與會(huì)計(jì)不產(chǎn)生差異，都會(huì)確認(rèn)收入;但經(jīng)濟(jì)利益很可能不能流入企業(yè)時(shí)，會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入，而稅務(wù)上確并不關(guān)心這一點(diǎn)，只要滿足了四條就可確認(rèn)收入，這時(shí)就產(chǎn)生了差異。在實(shí)際工作中，我們應(yīng)該針對(duì)我們企業(yè)自身的實(shí)際情況和具體業(yè)務(wù)，強(qiáng)化對(duì)視同銷售行為所涉及的稅務(wù)與會(huì)計(jì)處理的認(rèn)識(shí)，爭(zhēng)取做到賬務(wù)處理規(guī)范、申報(bào)合法合規(guī)，將相應(yīng)的會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)降到最低。當(dāng)然，也希望這篇文章能對(duì)會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的開(kāi)展方面能有所幫助和提高。
參考文獻(xiàn)：
《增值稅暫行條例》國(guó)務(wù)院令第538號(hào)2008-11-10
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》國(guó)務(wù)院令第512號(hào)2007-12-06
《新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)制度精讀精講》中華會(huì)計(jì)網(wǎng)校
《2011年稅務(wù)代理實(shí)務(wù)講義》中華會(huì)計(jì)網(wǎng)校奚衛(wèi)華老師
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