一、地方政府自主發(fā)債驅(qū)動預(yù)算會計(jì)制度的改革

地方政府自主發(fā)債是否能化解地方債務(wù)難題，這取決于政府財(cái)政的透明度與規(guī)范性，這就對政府財(cái)務(wù)信息提出了更高的要求。財(cái)政部發(fā)布的《2014年地方政府債券自發(fā)自還試點(diǎn)辦法》明確自發(fā)債的試點(diǎn)地區(qū)按照有關(guān)規(guī)定開展債券信用評級，并及時(shí)披露債券基本信息、財(cái)政經(jīng)濟(jì)運(yùn)行及債務(wù)情況等。而現(xiàn)行的預(yù)算會計(jì)已經(jīng)不能滿足這一需求，預(yù)算會計(jì)的改革勢在必行。

（一）地方政府自主發(fā)債，需要能全面、完整、真實(shí)地反映政府財(cái)務(wù)狀況的會計(jì)信息。地方政府自主發(fā)債的目的一方面用于拓寬政府融資渠道，另一方面是為化解地方政府的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。但由于各方面的原因，我國發(fā)行地方公債目前還處于試點(diǎn)階段，在選擇試點(diǎn)省市時(shí)，地方政府的財(cái)務(wù)狀況、財(cái)政透明度是是否可以自主發(fā)債的重要因素，也是確定發(fā)債規(guī)模、期限，對債務(wù)進(jìn)行監(jiān)管的依據(jù)。然而，我國目前以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會計(jì)側(cè)重于對財(cái)政資金收支及結(jié)存的核算，不能完整、全面、真實(shí)地核算、反映政府性資金和資源的運(yùn)行情況，尤其是地方政府資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出的確認(rèn)不能滿足投資地方公債的投資者對政府會計(jì)信息的需求。一旦政府財(cái)務(wù)信息的透明性、完整性、真實(shí)性難以實(shí)現(xiàn)，政府通過自主發(fā)債獲得資金和防控風(fēng)險(xiǎn)的效果就大打折扣，甚至可能根本無法實(shí)現(xiàn)。因此，從政府自主發(fā)債的角度來看，我國預(yù)算會計(jì)的改革迫在眉睫。

（二）地方政府自主發(fā)債，需要以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。財(cái)政部《2014年地方政府債券自發(fā)自還試點(diǎn)辦法》要求試點(diǎn)地區(qū)按照市場化原則發(fā)行政府債券，遵循公開、公平、公正的原則。這意味著試點(diǎn)地區(qū)將按照市場機(jī)制，讓地方政府進(jìn)入市場，按需求發(fā)債，社會公眾將是債券投資者。《2014年地方政府債券自發(fā)自還試點(diǎn)辦法》第七條又明確發(fā)債的地方政府按照有關(guān)規(guī)定擇優(yōu)選擇信用評級機(jī)構(gòu)開展債券信用評級，也就是說發(fā)債政府必須發(fā)布債券信用報(bào)告，說明本地區(qū)的財(cái)政能力、債務(wù)狀況、債務(wù)率等相關(guān)指標(biāo)，從而合理地確定發(fā)債規(guī)模、債券價(jià)格等，以約束政府的發(fā)債行為。而評級機(jī)構(gòu)出具的信用報(bào)告的準(zhǔn)確性取決于可靠、及時(shí)、可比的會計(jì)數(shù)據(jù)形成的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。而在市場化運(yùn)作下，政府必須滿足各個信息使用者對政府財(cái)務(wù)信息的需求，投資者除了參照信用評級機(jī)構(gòu)的評級報(bào)告決定是否投資外，地方政府所公開披露的政府財(cái)務(wù)報(bào)告是其“用腳投票”的主要依據(jù)，在持有債券期間，投資者還會通過政府所提供的財(cái)務(wù)報(bào)告對政府使用資金的情況進(jìn)行監(jiān)管，敦促政府提高資金的使用效率，政府及其他部門也需要獲取政府的相關(guān)財(cái)務(wù)信息來了解政府預(yù)算執(zhí)行情況和運(yùn)營情況，以更好地履行政府職責(zé)和提高政府運(yùn)作效率。而我國現(xiàn)行預(yù)算會計(jì)的會計(jì)報(bào)告主要有資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表、附表及會計(jì)報(bào)表說明書，這些報(bào)表只是一些預(yù)算執(zhí)行的統(tǒng)計(jì)信息，而且各個報(bào)表之間缺乏關(guān)聯(lián)性，財(cái)政資金使用的效果、負(fù)債的全面性等都不能得到真實(shí)、完整、全面的反映。這樣的財(cái)務(wù)信息無法滿足市場化條件下，會計(jì)信息使用者對會計(jì)信息多元化的需求。因此，需要通過對預(yù)算會計(jì)的改革，編制公開、透明，對投資者和信用評級機(jī)構(gòu)決策有用，并能反映政府受托責(zé)任的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。

（三）地方政府自主發(fā)債，需要能準(zhǔn)確衡量財(cái)政支出績效的相關(guān)數(shù)據(jù)。財(cái)政部《2014年地方政府債券自發(fā)自還試點(diǎn)辦法》明確試點(diǎn)地區(qū)政府債券資金收支實(shí)行預(yù)算管理。財(cái)政部有關(guān)文件也明確，要加強(qiáng)對地方政府債券收支的管理和監(jiān)督。在實(shí)際工作中，政府自主發(fā)債后，財(cái)政部和相關(guān)部門會及時(shí)跟蹤監(jiān)督地方政府債券資金的使用情況，目的是提高財(cái)政資金的使用效率。監(jiān)管部門衡量的依據(jù)是政府財(cái)政支出績效評價(jià)的結(jié)果。目前我國財(cái)政支出績效評價(jià)體系雖然不夠完善，也飽受詬病，但不管是現(xiàn)行的績效評價(jià)方法，還是未來完善后的績效考評體系都要求預(yù)算會計(jì)能夠提供全面、完整、系統(tǒng)地反映政府財(cái)政狀況和財(cái)務(wù)活動成果以及成本費(fèi)用的相關(guān)信息。但目前以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會計(jì)，無法完整、全面、真實(shí)地反映政府財(cái)務(wù)活動的信息，只記錄當(dāng)前預(yù)算支出，而且存在人為操縱年度支出的情況，尤其對政府提供的大量連續(xù)性的公共產(chǎn)品和服務(wù)，其成本、費(fèi)用的確認(rèn)難以滿足績效評價(jià)的需求。因而，導(dǎo)致政府成本和績效信息嚴(yán)重歪曲，很難進(jìn)行有效的財(cái)政支出績效評價(jià)。這樣就會導(dǎo)致政府的監(jiān)管毫無效率可言，風(fēng)險(xiǎn)難以有效控制。因此，地方政府必須改革預(yù)算會計(jì)，突出財(cái)政支出績效評價(jià)對會計(jì)信息的要求。從以上分析可以看出，地方政府通過自發(fā)自還方式發(fā)債能否有效解決地方融資和地方債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)問題，關(guān)鍵在于地方政府的財(cái)政透明度。因而，我國預(yù)算會計(jì)的改革必須從提高地方政府的財(cái)政透明度出發(fā)。

二、從地方自主發(fā)債角度提出我國預(yù)算會計(jì)改革的建議

（一）明確權(quán)責(zé)發(fā)生制也是預(yù)算會計(jì)核算的基礎(chǔ)，分步驟、分情況引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。我國現(xiàn)行預(yù)算會計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制的會計(jì)基礎(chǔ)，只能確認(rèn)現(xiàn)金交易，反映資金的分配和使用。因此，實(shí)際業(yè)務(wù)往往不能被真實(shí)地反映出來，從而導(dǎo)致政府的財(cái)務(wù)狀況不能被全面、準(zhǔn)確的記錄。地方政府的財(cái)政透明度大打折扣。而此問題的解決需要引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，但要明確的是權(quán)責(zé)發(fā)生制不能完全替代收付實(shí)現(xiàn)制，兩者應(yīng)該是共同存在的。從各個國家的情況來看，也只有個別國家完全采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，大部分國家都是循序漸進(jìn)地推動權(quán)責(zé)發(fā)生制的。根據(jù)我國的國情，必須借助收付實(shí)現(xiàn)制來反映和監(jiān)督財(cái)政預(yù)算執(zhí)行情況，為政府提供現(xiàn)金收支的全面信息，保護(hù)財(cái)政資金的安全性與完整性。但同時(shí)要重視政府財(cái)政透明和績效管理的需求，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制以全面反映政府財(cái)務(wù)活動的結(jié)果。從我國目前地方發(fā)債的情況來看，權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入應(yīng)采用漸進(jìn)的方式，逐步推進(jìn)。近年來，我國的行政、事業(yè)單位會計(jì)已經(jīng)進(jìn)行了改革，引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制對部分業(yè)務(wù)進(jìn)行會計(jì)核算，未來我們還要考慮隱性債務(wù)、預(yù)算支出、工資等采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，以反映政府的成本核算，體現(xiàn)政府資金使用的效率。至于將來如何發(fā)展還要取決于我國財(cái)政體制的進(jìn)一步改革，但兩者的關(guān)系應(yīng)當(dāng)是相互補(bǔ)充，發(fā)揮不同的職能。

（二）確立能滿足信息使用者對政府財(cái)務(wù)信息需求，反映政府受托責(zé)任的政府財(cái)務(wù)會計(jì)體系。面向市場，向社會公眾籌集資金的地方政府，必須向眾多的信息使用者提供決策有用的會計(jì)信息，政府作為公眾資金的受托者也必須向投資人提供其受托責(zé)任的履行情況，尤其是債務(wù)資金使用效率的信息，這對于風(fēng)險(xiǎn)防范尤為重要。而我國目前的預(yù)算會計(jì)只反映預(yù)算資金執(zhí)行情況的信息，雖然目前權(quán)責(zé)發(fā)生制已被引入預(yù)算會計(jì)，但能反映財(cái)政支出績效的成本費(fèi)用等的信息還未被充分關(guān)注。而此類財(cái)務(wù)信息只能借助于財(cái)務(wù)會計(jì)的核算方法取得。因此建立能反映政府財(cái)政活動的財(cái)務(wù)會計(jì)體系，提供更加完整、真實(shí)的財(cái)務(wù)會計(jì)信息，反映政府部門提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的成本耗費(fèi)，進(jìn)行準(zhǔn)確的成本核算，這對于強(qiáng)化地方政府財(cái)政透明度，評價(jià)政府工作績效，提高政府資金使用效率，有效化解地方債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)有非常重要的意義。因此，建立能滿足信息使用者對政府財(cái)務(wù)信息需求，反映政府受托責(zé)任的政府財(cái)務(wù)會計(jì)體系是必然的選擇。我們目前需要明確的是預(yù)算會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)兩者如何有效地為政府服務(wù)的問題。從兩者的作用看，兩者不能互相替代，而且要長期共存，相互協(xié)調(diào)，實(shí)現(xiàn)政府預(yù)算信息和財(cái)務(wù)信息的雙重目標(biāo)，這才是符合我國國情的選擇。

（三）進(jìn)一步推動地方政府編制權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。我國現(xiàn)行預(yù)算會計(jì)所提供的簡單匯總的會計(jì)報(bào)表，已經(jīng)不能滿足為政府提供資金的社會各界了解政府財(cái)務(wù)信息的需要，也不利于政府提高財(cái)政透明度。黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》也曾指出要建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度。隨后，各個地方政府陸續(xù)啟動了試編權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的工作。我國政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告不同于現(xiàn)行的預(yù)決算報(bào)告，預(yù)決算報(bào)告以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，主要反映財(cái)政和預(yù)算單位當(dāng)年預(yù)算收支執(zhí)行情況；政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，主要反映一級政府整體的財(cái)務(wù)狀況、債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、資產(chǎn)負(fù)債規(guī)模和結(jié)構(gòu)、提供公共服務(wù)的能力等，它充分反映了政府的財(cái)務(wù)狀況，滿足了政府財(cái)政支出績效評價(jià)的需求。其中最主要的是政府的資產(chǎn)負(fù)債表，它也是試點(diǎn)政府編制的重點(diǎn)。到2014年中期，我國大部分試點(diǎn)的省級政府已經(jīng)基本完成了地方政府資產(chǎn)負(fù)債表的編制工作。但是在試行過程中所出現(xiàn)的問題值得我們關(guān)注，政府能否及時(shí)、主動公開政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容，這是地方政府財(cái)政能否真正做到透明的關(guān)鍵。近日，清華大學(xué)公共經(jīng)濟(jì)、金融與治理研究中心發(fā)布的《2014年中國市級政府財(cái)政透明度研究報(bào)告》顯示，地方政府性債務(wù)信息仍是財(cái)政信息公開的薄弱環(huán)節(jié)，調(diào)查的289個城市中僅14個城市公開了債務(wù)數(shù)據(jù)。因此，我們今后的任務(wù)是考慮建立相應(yīng)的制度來調(diào)動政府公開財(cái)政信息的積極性，比如可考慮財(cái)政公開度與政府發(fā)債規(guī)模大小掛鉤，與官員的考核結(jié)合等。另外，在報(bào)表中直接影響財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的財(cái)務(wù)指標(biāo)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注，比如對風(fēng)險(xiǎn)識別有預(yù)警作用的負(fù)債率、償債率、應(yīng)付款與現(xiàn)金資產(chǎn)比率等財(cái)務(wù)指標(biāo)。另外，我們在編制報(bào)表時(shí)，還要進(jìn)一步考慮政府資產(chǎn)的界定、負(fù)債的確認(rèn)，尤其是諸如文物、基礎(chǔ)設(shè)施這一類特殊資產(chǎn)是否應(yīng)確認(rèn)，養(yǎng)老金、社保負(fù)債等是否可以入賬等。進(jìn)一步推動和完善地方政府編制權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，這樣才能更好地提高政府的透明度，約束地方政府的負(fù)債行為，使政府能夠高效率的良性運(yùn)作，防范債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。

（四）完善預(yù)算會計(jì)相關(guān)法律法規(guī)，制定可行的預(yù)算會計(jì)準(zhǔn)則。對我國現(xiàn)行預(yù)算會計(jì)進(jìn)行改革，必然要求完善與建立與之配套的預(yù)算會計(jì)的相關(guān)法律法規(guī)來規(guī)范政府財(cái)政信息的產(chǎn)生和披露行為，制約政府的會計(jì)行為，提高政府財(cái)政信息的透明度。但我國目前的《會計(jì)法》、《預(yù)算法》、《財(cái)政總預(yù)算會計(jì)制度》、《行政單位會計(jì)制度》、《事業(yè)單位會計(jì)制度》等相關(guān)法律法規(guī)顯然不能滿足這一要求，而且整個預(yù)算會計(jì)的法規(guī)體系也缺乏一個共同的規(guī)則。因此，進(jìn)一步加強(qiáng)和完善我國預(yù)算會計(jì)相關(guān)法律法規(guī)中關(guān)于政府預(yù)算信息公開方面的內(nèi)容，并建立一個能夠規(guī)范政府財(cái)政信息產(chǎn)生和披露行為，統(tǒng)馭其他預(yù)算會計(jì)法律法規(guī)的預(yù)算會計(jì)準(zhǔn)則，是我國進(jìn)行預(yù)算會計(jì)改革的制度保障。同時(shí)，建立配套的政府審計(jì)準(zhǔn)則和規(guī)范的政府財(cái)政統(tǒng)計(jì)制度，以便于從不同角度促使政府提高財(cái)政信息透明度，這是改革的最終目的。

作者：郭艷艷 單位：福州大學(xué)陽光學(xué)院會計(jì)系