一、市場(chǎng)契約及會(huì)計(jì)管制的內(nèi)涵

(一)市場(chǎng)契約的內(nèi)涵

市場(chǎng)契約，指的是在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境下形成企業(yè)的經(jīng)營(yíng)契約。契約確立后，會(huì)把資產(chǎn)的占有權(quán)、支配權(quán)、經(jīng)營(yíng)權(quán)和使用權(quán)等讓渡到具有經(jīng)營(yíng)責(zé)任約束力的主體手中，具體運(yùn)作，建立企業(yè)。市場(chǎng)契約的締約成功需要雙方的完全自愿，無需任何強(qiáng)制和被迫，這種契約的競(jìng)爭(zhēng)方式既公平又合理，競(jìng)爭(zhēng)者之間通過產(chǎn)權(quán)市場(chǎng)的價(jià)格大戰(zhàn)，能最大限度地釋放他們掌握的相關(guān)經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目的信息。

(二)會(huì)計(jì)管制的內(nèi)涵

會(huì)計(jì)管制，指的是政府為了確保企業(yè)會(huì)計(jì)工作的合理有序進(jìn)行、規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)行為，由授權(quán)管理機(jī)構(gòu)和行業(yè)工會(huì)組織等相關(guān)部門采取的一種干預(yù)或調(diào)節(jié)的管理方式。會(huì)計(jì)管制是對(duì)市場(chǎng)配置機(jī)制的一種替代，往往以一般規(guī)則或法規(guī)的形式出現(xiàn)［1］。

(三)市場(chǎng)契約下會(huì)計(jì)管制的必要性

在市場(chǎng)契約的環(huán)境中，股東、經(jīng)營(yíng)者、債權(quán)人等不同經(jīng)濟(jì)利益主體之間的一系列委托代理關(guān)系的聯(lián)結(jié)構(gòu)成了現(xiàn)代企業(yè)。在這一系列的連帶關(guān)系中，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者為了解除自己的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，提高自身在行業(yè)中的聲望，獲得股東給予的豐厚報(bào)酬，降低籌資成本等原因，會(huì)向股東、債權(quán)人等利益主體披露可靠的會(huì)計(jì)信息，這種行為符合企業(yè)的激勵(lì)約束機(jī)制。但是，由于委托代理關(guān)系中必然會(huì)存在信息不對(duì)稱的矛盾，因此這種機(jī)制下的激勵(lì)和約束并不充分。委托人(股東或債權(quán)人)與代理人(經(jīng)營(yíng)者)利益目標(biāo)的區(qū)別以及公司治理結(jié)構(gòu)自身漏洞會(huì)驅(qū)使代理人為了個(gè)人經(jīng)濟(jì)利益做出諸如報(bào)告和披露虛假會(huì)計(jì)信息等扭曲客觀事實(shí)的行為。而委托人很可能根據(jù)不可靠的信息采取并不科學(xué)的投資決策行為，無法真正實(shí)現(xiàn)優(yōu)化資源配置的目的。這種連鎖反應(yīng)會(huì)擾亂契約市場(chǎng)下的經(jīng)濟(jì)秩序，甚至?xí)绊懯袌?chǎng)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定和繁榮。因此，基于市場(chǎng)契約的環(huán)境，完善企業(yè)會(huì)計(jì)管制方式，有利于規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)行為的管理，保證國(guó)家經(jīng)濟(jì)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。

二、企業(yè)會(huì)計(jì)工作秩序紊亂的現(xiàn)狀及原因分析

(一)會(huì)計(jì)工作秩序的紊亂現(xiàn)狀

在市場(chǎng)契約條件下，企業(yè)的利益相關(guān)者包括所有者和股東、銀行和其他債權(quán)人、供應(yīng)商、管理人員、雇員、地方及國(guó)家政府、管制者、社會(huì)公眾等，他們都有了解和掌握企業(yè)會(huì)計(jì)信息的權(quán)利和需求。特別是銀行，在金融資產(chǎn)商業(yè)化的背景下，作為企業(yè)的主要債權(quán)人，對(duì)視為生命一樣的信貸資金的質(zhì)量控制極其重視，因此會(huì)時(shí)刻關(guān)注企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況。但是問題在于，企業(yè)內(nèi)部員工是企業(yè)財(cái)務(wù)核算和企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)告披露等工作的完成者，他們可以利用自身相對(duì)于企業(yè)外部利益關(guān)系者的信息優(yōu)勢(shì)，獲得對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)管理的絕對(duì)控制權(quán)，在制度改革存在漏洞和監(jiān)管部門缺乏執(zhí)行力度的情況下，多數(shù)企業(yè)存在違反法律和制度規(guī)定的問題，如偽造記賬憑證、亂攤成本、搞“多本帳”，甚至該記賬不記賬、賬目混亂、賬面做到“零利潤(rùn)”等等問題。即使管理業(yè)績(jī)較優(yōu)的上市公司，經(jīng)過審計(jì)公開披露的年度財(cái)務(wù)報(bào)告中，也存在勾稽關(guān)系錯(cuò)誤及不同財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)不一致等問題［2］。

(二)會(huì)計(jì)工作秩序的紊亂原因

會(huì)計(jì)工作的秩序紊亂，實(shí)際上反映了企業(yè)內(nèi)部與外部各種約束制度在建立和執(zhí)行能力上的嚴(yán)重不足。第一，公司治理結(jié)構(gòu)的不健全。公司治理結(jié)構(gòu)屬于企業(yè)內(nèi)部決策和控制的制度安排，與政府行政監(jiān)督有著本質(zhì)的區(qū)別，在從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌的過程中，政府為提高企業(yè)的運(yùn)行效率會(huì)選擇“放權(quán)讓利”，在這種背景下，公司治理結(jié)構(gòu)的不完善和不健全就是直接導(dǎo)致企業(yè)會(huì)計(jì)工作秩序紊亂的元兇。第二，政府監(jiān)督機(jī)制的落后。一方面政府監(jiān)督機(jī)制建設(shè)滯后，許多亟待需要的經(jīng)濟(jì)制度無法及時(shí)出臺(tái)，而許多已經(jīng)出臺(tái)的制度又與現(xiàn)實(shí)的需求相差甚遠(yuǎn)，導(dǎo)致太多的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)沒有與之對(duì)應(yīng)的制度規(guī)范，隨之便產(chǎn)生了違規(guī)事件難以定性的客觀現(xiàn)實(shí);另一方面監(jiān)督機(jī)制的執(zhí)行和宣傳力度不足，在很大程度上政府監(jiān)督的目的無法實(shí)現(xiàn)，從而放縱了企業(yè)進(jìn)行擾亂會(huì)計(jì)工作秩序的行為。第三，代理人的道德風(fēng)險(xiǎn)。在委托代理的關(guān)系當(dāng)中，委托人追求自己利益的最大化，而代理人追求的則是自己的閑暇時(shí)間最大化、薪酬收入和奢侈消費(fèi)，兩者的利益沖突在沒有有效的制度安排下代理人的行為很可能最終損害委托人的利益［3］。比如，偽造假賬、轉(zhuǎn)移資產(chǎn)、違反規(guī)定報(bào)銷、代理人采取私立賬戶等手段，貪污企業(yè)資產(chǎn)，挪用公司資金。第四，獨(dú)立審計(jì)的現(xiàn)實(shí)困境［4］。雖然會(huì)計(jì)師事務(wù)所與單位無關(guān)聯(lián)，但是市場(chǎng)管理權(quán)由政府部門掌握著，企業(yè)能否通過審計(jì)很大程度上取決于政府部門是否放行，由此會(huì)計(jì)師事務(wù)所失去了自主權(quán)，其審計(jì)結(jié)果不能確保獨(dú)立性和客觀性［5］。另外大部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所屬于中小型企業(yè)，無法與少數(shù)高知名度的事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)，導(dǎo)致審計(jì)行業(yè)缺乏競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，中小事務(wù)所為保證業(yè)務(wù)的開展不得不在審計(jì)中降低被審單位的業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，縱容多數(shù)企業(yè)的不合規(guī)會(huì)計(jì)行為。

三、市場(chǎng)契約下企業(yè)會(huì)計(jì)管制改革的目標(biāo)和思路

會(huì)計(jì)管制改革的目標(biāo)建立在市場(chǎng)契約下如何更好地為公司治理結(jié)構(gòu)框架服務(wù)的基礎(chǔ)上。因此會(huì)計(jì)管制改革要為公司治理結(jié)構(gòu)建設(shè)創(chuàng)造良好的外部環(huán)境及執(zhí)行條件。

(一)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改革實(shí)施

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的出臺(tái)，標(biāo)志著我國(guó)會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)報(bào)告基本制度全面市場(chǎng)化，財(cái)政部將原有的統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)變?yōu)楦鼮殪`活的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其形式和內(nèi)容都逐漸與世界接軌。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的制訂借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)驗(yàn)，同時(shí)得到許多專家、學(xué)者和會(huì)計(jì)從業(yè)人員在理論和實(shí)務(wù)方面的支持，準(zhǔn)則運(yùn)用的科學(xué)性不容置疑，可以說改革卓有成效。但是，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是建立在穩(wěn)定的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境基礎(chǔ)之上的，而我國(guó)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制尚不成熟，存在太多制約市場(chǎng)主體開展公平競(jìng)爭(zhēng)的阻礙因素。如果盲目追求獲得國(guó)際上的認(rèn)可而機(jī)械的將國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則搬到我國(guó)套用，必然會(huì)揠苗助長(zhǎng)、適得其反，不但經(jīng)不起長(zhǎng)期的考驗(yàn)，反而會(huì)導(dǎo)致我國(guó)會(huì)計(jì)秩序的紊亂。因此，在適應(yīng)時(shí)代變化的過程中，必須從客觀出發(fā)，注重考察和研究實(shí)務(wù)中的問題，針對(duì)特殊問題要制定符合國(guó)情的會(huì)計(jì)處理方法，同時(shí)要滿足國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)，逐步實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同國(guó)際化的目標(biāo)。通過《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的執(zhí)行，深化向公眾和投資者提供決策有用會(huì)計(jì)信息這一理念，同時(shí)新準(zhǔn)則在理論高度和實(shí)務(wù)難度上較之前有所加大，這對(duì)從業(yè)人員的能力提出了更高的要求。但就我國(guó)的國(guó)情而言，會(huì)計(jì)從業(yè)人員總量龐大，但高水平的實(shí)用人才短缺，會(huì)計(jì)人員素質(zhì)參差不齊，對(duì)準(zhǔn)則的理解和操作存在差異，在某種程度上制約了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的效果［6］。因此，我國(guó)應(yīng)高度重視會(huì)計(jì)從業(yè)人員的后續(xù)教育的形式和成效，完善會(huì)計(jì)從業(yè)人員的繼續(xù)教育制度，如針對(duì)不同種類的公司和企業(yè)提供對(duì)應(yīng)的繼續(xù)教育，提高會(huì)計(jì)人員的專業(yè)綜合素質(zhì)，使其能夠完全適應(yīng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的新要求。另外，改革財(cái)會(huì)制度會(huì)牽涉到社會(huì)方方面面的利益，在市場(chǎng)條件下，企業(yè)、個(gè)人、國(guó)家三者之間經(jīng)常會(huì)因?yàn)槔鎲栴}發(fā)生沖突，這種沖突只能以協(xié)商討論的方式解決，這種情況下產(chǎn)生的準(zhǔn)則和制度往往是企業(yè)更愿意遵守和實(shí)施的，準(zhǔn)則的效果和力度能夠得到更好的保證。因此，今后在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革或修訂的時(shí)候，建議參考國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，聽取更多的社會(huì)聲音，使更多的力量參與進(jìn)來，尤其要積極吸取財(cái)務(wù)管理、報(bào)表人員和監(jiān)管機(jī)構(gòu)的工作人員，他們的專業(yè)性有助于準(zhǔn)則可操作性的提高和制度體系的完善。

(二)會(huì)計(jì)執(zhí)法的強(qiáng)化改善

如何保障準(zhǔn)則制度的執(zhí)行是一門非常復(fù)雜的科學(xué)，與制度的制訂相比，執(zhí)行面臨更大的考驗(yàn)。完善的法律制度以及廣泛認(rèn)同的市場(chǎng)道德是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)正常運(yùn)轉(zhuǎn)的必要條件。本文提到的市場(chǎng)道德是指人民群眾遵守和自覺認(rèn)同的各種市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)基本規(guī)則。為保障社會(huì)的共同利益法律應(yīng)運(yùn)而生，而在給社會(huì)帶來?yè)p失的基礎(chǔ)上獲得的預(yù)期利益就是違法者的違法行為。公民自覺遵守法律，就意味著他愿意通過社會(huì)的進(jìn)步和認(rèn)可去獲得自己更多的利益，不會(huì)只從個(gè)人的成本利益角度出發(fā)而行事。這種“雙贏”的市場(chǎng)道德促進(jìn)了發(fā)達(dá)國(guó)家保障準(zhǔn)則制度的成功執(zhí)行。而在我國(guó)，由于一直以來缺乏對(duì)人民群眾進(jìn)行市場(chǎng)道德觀念的傳播以及對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)的建設(shè)，加上封建社會(huì)的歷史因素造成了我國(guó)社會(huì)法規(guī)體系不健全。人民的裙帶作風(fēng)盛行，法制觀念淡薄，缺乏良好環(huán)境維護(hù)市場(chǎng)執(zhí)法和立法，增大了會(huì)計(jì)執(zhí)法的難度。因此，在會(huì)計(jì)這樣一個(gè)對(duì)集體和個(gè)人利益具有重大影響的領(lǐng)域，也不難理解為什么會(huì)存在普遍的機(jī)會(huì)主義行為。改善會(huì)計(jì)執(zhí)法是會(huì)計(jì)管制改革必須突破的瓶頸。任何違法行為都是需要面臨被懲罰的風(fēng)險(xiǎn)，違法者的違法行為越容易被發(fā)現(xiàn)所受懲罰的幾率就越大，違法行為所受的懲罰力度越重其違法成本就相對(duì)越大，因此，應(yīng)該在嚴(yán)格制定會(huì)計(jì)法律條款同時(shí)加重會(huì)計(jì)違法行為的懲處力度，這樣具有理性思想的違法者在衡量違法利益和風(fēng)險(xiǎn)權(quán)重之后，勢(shì)必會(huì)減少或放棄違法行為的發(fā)生。

(三)會(huì)計(jì)管制范圍的拓寬

會(huì)計(jì)管制，確切的說不僅是對(duì)會(huì)計(jì)信息的管制行為，更是對(duì)整個(gè)會(huì)計(jì)工作的全方位管制行為。會(huì)計(jì)信息是對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的綜合反映。會(huì)計(jì)問題并不一定發(fā)生于會(huì)計(jì)人員，如果經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)自身存在不合法的事實(shí)，會(huì)計(jì)信息自然無法真實(shí)可靠。由此，為了達(dá)到根治會(huì)計(jì)問題的目的，必須拓展會(huì)計(jì)管制的范圍和力度，輻射方向由具體會(huì)計(jì)人員拓展至企業(yè)的管理高層，例如，我國(guó)會(huì)計(jì)法中嚴(yán)格規(guī)定單位負(fù)責(zé)人是單位會(huì)計(jì)行為的責(zé)任主體。完善會(huì)計(jì)管制不應(yīng)該只從會(huì)計(jì)工作的小范圍視角來思考，應(yīng)該結(jié)合企業(yè)內(nèi)部和外部各種復(fù)雜環(huán)境的影響而綜合考慮，特別是要針對(duì)公司的治理結(jié)構(gòu)框架來制定會(huì)計(jì)管制的具體措施。需要注意的是，會(huì)計(jì)管制的方式、方法、范圍等并非墨守成規(guī)。管制通常是對(duì)經(jīng)濟(jì)事件和市場(chǎng)感應(yīng)的特殊回應(yīng)，隨著政策目標(biāo)的不斷變化，管制的內(nèi)容和接受管制的市場(chǎng)也會(huì)發(fā)生變化，政府也應(yīng)隨之轉(zhuǎn)變管制的焦點(diǎn)和重點(diǎn)，管制的方式和范圍因此延伸和拓寬，這個(gè)動(dòng)態(tài)的過程就是管制的發(fā)展歷程。

(四)注冊(cè)會(huì)計(jì)師管理體制的改進(jìn)

我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)體系與國(guó)際相比起步較晚，但國(guó)家強(qiáng)有力的社會(huì)資源一直作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)展的有力后盾。不過，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的特性區(qū)別于其他職業(yè)，它要求很強(qiáng)的獨(dú)立性和權(quán)威性，還要求競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境的公平性和從業(yè)人員的自我約束能力。而我國(guó)目前的情況是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師隸屬財(cái)政部統(tǒng)管，財(cái)政系統(tǒng)的許多不必要的管理辦法和行政干預(yù)嚴(yán)重影響了注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的獨(dú)立與權(quán)威。比如，有的財(cái)政部門無視《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》，強(qiáng)制企業(yè)接受非法的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，隨意增設(shè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所等，這些違法行為對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性和公平性造成了嚴(yán)重的褻瀆，不但嚴(yán)重阻礙了國(guó)內(nèi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)的發(fā)展，而且也不能發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師的社會(huì)管制的職能作用，因此這種體制的改革顯得迫不及待。建議學(xué)習(xí)國(guó)外進(jìn)行改革，授予并加大中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的職權(quán)范圍，全面管理中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師、事務(wù)所的相關(guān)事項(xiàng)，建立獨(dú)立、公正、權(quán)威的新體制，強(qiáng)化中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在審計(jì)中的核心主導(dǎo)地位。改革可以消除財(cái)政部統(tǒng)管注冊(cè)會(huì)計(jì)師人員和壟斷事務(wù)所業(yè)務(wù)的弊端，也有利于中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)實(shí)現(xiàn)自我管理權(quán)限，從職業(yè)發(fā)展需要出發(fā)來制定和實(shí)施一系列關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的基本準(zhǔn)則及管理方針以確保會(huì)計(jì)工作的有序進(jìn)行。

作者：呂唯 單位：沈陽(yáng)工程學(xué)院